Die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel beschäftigt seit vielen Jahren in vielerlei Fallkonstellationen Finanzverwaltung und Finanzgerichte gleichermaßen.
Durch das BMF-Schreiben vom 26.03.2004 und durch vielfältige Rechtsprechung werden zwar einige Anhaltspunkte zur steuerrechtlichen Einordnung gesetzt – viele Einzelfragen bleiben indessen offen. Dies ist deshalb so problematisch für Betroffene, weil oftmals nicht mit Sicherheit vorhergesagt werden kann, ob die mit Grundstücksverkäufen verbundenen hohen Gewinne im Fall der Fälle steuerfrei bleiben oder aber zu massiven steuerlichen Belastungen führen.
Um Unsicherheiten in diesem Bereich nach Möglichkeit zu verhindern, ist betroffenen Steuerpflichtigen häufig zu raten, sich vom zuständigen Finanzamt eine verbindliche Auskunft dahin erteilen zu lassen, ob ein bestimmter, in der näheren Zukunft anstehender Verkauf zu einer Steuerpflicht führt oder nicht.
Diese Auskunft wird auf Antrag erteilt, der eine Reihe von förmlichen und inhaltlichen Voraussetzungen erfüllen muss. Für die Auskunftserteilung wird vom Finanzamt allerdings eine Gebühr erhoben, die mit Blick auf den erheblichen Wert der Auskunft mehrere Tausend Euro betragen kann. Jedoch: Die hier für das Finanzamt und den beratenden Anwalt anfallenden Kosten sind gut investiert.
Nach der vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten „Drei-Objekt-Grenze“ führt – grob vereinfacht gesagt – die Veräußerung von mehr als drei Grundstücken innerhalb von fünf Jahren nach Anschaffung/Errichtung/Modernisierung zur Steuerpflichtigkeit dieser Betätigungen im Sinne eines gewerblichen Grundstückshandels.
Jedoch ist diese „Grenze“ bereits keine – starre – Grenze. Vielmehr haben die Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand zwischen dem Erwerb des Grundstücks oder der Errichtung von Gebäuden und dem Verkauf lediglich eine indizielle Bedeutung.
Nach der Rechtsprechung ist allein der Fünf-Jahres-Zeitraum keine starre Grenze (BFH Urteil vom 18.09.2002, X R 28/00, BStBl II 2003, 133). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung in der Regel überschritten, wenn mehr als drei Objekte innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren oder in Einzelfällen auch „nach Ablauf dieses Zeitraums“ ab dem Erwerb oder der Errichtung der Objekte wieder veräußert werden (BMF-Schreiben vom 26.03.2004, Rz. 5). So kann der relevante Betrachtungszeitraum bis zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren Objekte erweitert werden, wenn weitere Umstände (z.B. Tätigkeiten eines Branchenkundigen) den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Errichtung, des Erwerbs oder der Modernisierung eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat (vgl. BMF-Schreiben vom 26.03.2004, Rz. 6). Schon im Hinblick auf den zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung und Verkauf der Grundstücke) ergeben sich entsprechend erhebliche Rechtsunsicherheiten.
Jedoch auch hinsichtlich der Anzahl der veräußerten Objekte stellt die „Drei-Objekt-Grenze“ lediglich eine Art Richtwert dar.
Einerseits besteht die Möglichkeit, dass trotz Überschreitens der „Drei-Objekt-Grenze“ ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.
Daher darf die „Drei-Objekt-Grenze“ nicht als Freigrenze oder Mindestgrenze verstanden werden (BFH Urteil vom 05.05.2004, XI R 25/03, BFH/NV 2004, 1399).
Im Hinblick auf die Anzahl der im maßgeblichen Zeitraum veräußerten Objekte ist insbesondere von weiterer Bedeutung, inwieweit bereits die Anschaffung der Objekte oder deren Bebauung in unbedingter oder bedingter Veräußerungsabsicht erfolgte. Nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 (GrS 1/98; BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) niedergelegten Grundsätzen soll – soweit der Steuerpflichtige weniger als vier unbebaute Grundstücke verkauft – ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. Der Große Senat des BFH hat dazu Beispiele angeführt. Diese Beispiele basieren auf der Rechtsansicht, dass es der „Drei-Objekt-Grenze” dann nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind. Der BFH hat in diesem Zusammenhang mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 77/06, BStBl II 2009, 791) entschieden, dass bei Nichtüberschreiten der „Drei-Objekt-Grenze“ in Fällen der Grundstücksbebauung der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nur dann überschritten wird, wenn der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist.
Wird die „Drei-Objekt-Grenze“ nicht überschritten, so soll der Steuerpflichtige den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nach weiterer Rechtsprechung des BFH nicht bereits deswegen verlassen, weil er beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat (BFH Urteil vom 19.02.2009, IV R 8/07, IV R 9/07, BFH/NV 2009, 923).
Jedoch lässt sich auch aus dieser Rechtsprechung nicht eindeutig ableiten, dass die Annahme eines gewerblichen Grundstückhandels bei Nichtüberschreiten der „Drei-Objekt-Grenze“ auf die Fallgestaltungen begrenzt wäre, die im BMF-Schreiben vom 26.03.2004, Rz. 28 aufgezählt sind. Das ergibt sich bereits daraus, dass dort der Begriff „insbesondere“ Verwendung findet – die Aufzählung ist also nicht abschließend.
Eine verbindliche Auskunft des Finanzamts hilft, Klarheit in Unklares zu bringen.
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